Nota-resum de la sentència del Tribunal Constitucional sobre l'impost de plusvàlua

S’ha publicat a la web del Tribunal Constitucional el text íntegre de la STC de 26 d’octubre de 2020 per la qual es va estimar la qüestió d’inconstitucionalitat núm. 4433/2020, promoguda per la Sala Contenciosa-Administrativa del Tribunal Superior de Justícia d’Andalusia, Ceuta i Melilla, en virtut de la qual s’ha declarat la inconstitucionalitat i nul·litat dels articles 107.1 segon paràgraf, 107.2 a) i 107.4 del Text refós de la Llei Reguladora de les Hisendes Locals, aprovat pel Reial Decret Legislatiu 2/2004, de 5 de març (TRLHL). Com a conseqüència de l’esmentada Sentència l’Impost sobre l’Increment del Valor dels Terrenys de Naturalesa Urbana (IIVTNU) resta inaplicable.

La qüestió té origen en l’adquisició l’any 2004, per part d’una societat mercantil, d’una finca per un valor de 781.315,74 euros, la titularitat sobre la qual es va transmetre a una altra mercantil, el dia 2 de maig de 2013, com aportació de capital per un valor de 900.000 euros. L’ajuntament del municipi on es troba la finca va girar la corresponent la liquidació de l’Impost sobre l’Increment del Valor dels Terrenys de Naturalesa Urbana (en endavant IIVTNU), contra la qual la part actora va interposar recurs de reposició sol·licitant-ne l’anul·lació per: 1) desproporció entre la quantitat liquidada i el valor real, per haver-hi un increment del valor del terreny, i 2) per exempció de gravamen de l’operació societària realitzada. El recurs va ser desestimat per l’ajuntament i l’actora va interposar recurs contenciós-administratiu, el qual va ser estimat parcialment pel Jutjat CA, el qual va anul·lar la sanció i la part corresponent del recàrrec aplicat. Això no obstant, l’actora va recórrer la sentència en apel·lació davant del Tribunal Superior de Justícia d’Andalusia, Ceuta i Melilla, el qual va formular la qüestió de constitucionalitat davant el TC en relació als apartats 107.1, 107.2 a) i 107.4 del TRLHL, atesa la seva possible oposició als principis de capacitat econòmica i de prohibició de confiscatorietat (art. 31.1 CE). Així, segons es planteja en aquella qüestió d’ inconstitucionalitat:“el método de cálculo empleado por el legislador para obtener la base imponible del tributo puede dar lugar a cuotas tributarias que supongan una “carga fiscal excesiva” o “exagerada” para el contribuyente en supuestos como el controvertido en el que, aun cuando el importe de la cuota tributaria no resulte superior a la plusvalía realmente obtenida con la transmisión, si supone una parte muy significativa de la misma” . A judici de l’òrgan judicial, en el cas de referència la quota tributària oscil·laria entre el 60,82% i el 58,99%. El TSJ fa referència a la STC 126/2019, de 31 d’octubre, segons la qual: “ […] aunque en el supuesto examinado no se sometía a tributación una situación de minusvalía o falta de incremento real, la aplicación del tipo de gravamen previsto en el art. 108.1 TRLHL a la base imponible calculada ex art. 107.4 LHL comportaba exigir al sujeto pasivo una carga “excesiva” o “exagerada”, citando a tal efecto la doctrina del Tribunal Europeo de Derechos Humanos (SSTEDH de 3 de julio de 2003, asunto Buffalo Sri c. Italia-; de 9 de marzo de 2006, asunto Eko-Alda AVEE c. Grecia; de 14 de mayo de 2013, asunto N.K.M c. Hungría; o de 2 de julio de 2013, asunto R.Sz. c. Hungría). En este sentido, se concluyó que “cuando de la aplicación de la regla de cálculo prevista en el art. 107.4 TRLHL se derivase un incremento de valor superior al efectivamente obtenido por el sujeto pasivo, la cuota tributaria resultante, en la parte que excede del beneficio realmente obtenido, se corresponde con el gravamen ilícito de una renta inexistente en contra del principio de capacidad económica y de la prohibición de confiscatoriedad que deben operar, en todo caso, respectivamente, como instrumento legitimador del gravamen y como límite del mismo” (FJ 4).”

En línia amb l’anterior, el Tribunal observa i qüestiona si la relació existent entre la quota tributària resultant i l’efectiu increment de valor experimentat pot suposar una càrrega fiscal excessiva fins al punt de poder incórrer en la prohibició de confiscatorietat que ha d’operar com a límit de gravamen. Tot i que, d’acord amb la doctrina constitucional, la quota tributària liquidada no ha consumit la totalitat de l’import del guany generat, que és el que prohibeix el principi de no confiscatorietat (SSTC 150/1990, de 4 d’octubre; 14/1998, de 22 de gener; 233/1999, de 16 de desembre; o 26/2017, de 16 de febrer), no és menys cert que cal analitzar si, partint de la jurisprudència del Tribunal Europeu de Drets Humans (en endavant TEDH) una càrrega tributària que superi el 60% de la riquesa gravada pot considerar-se una privació de la propietat, és a dir, la seva confiscació.

El TC en la seva Sentència, després de fixar la posició de les parts i delimitar l’objecte de la qüestió, ressalta els diversos pronunciaments previs que han donat lloc a la inconstitucionalitat parcial dels apartats del precepte que regulen la seva base imposable, per totes, les SSTC 26/2017, 37/2017 i la 126/2019. El TC determina que la qüestió plantejada no versa sobre el principi de capacitat econòmica com a fonament del gravamen ni tampoc sobre el principi de no confiscatorietat, ja que, si bé la quota tributària és una part significativa de la plusvàlua existent en el cas de referència, no l’exhaureix íntegrament. Allò que es discuteix és el mètode de quantificació de la base imposable del tribut en la mesura que no calcula l’increment de valor del terreny urbà gravat en funció de la capacitat econòmica efectiva i certa manifestada pel contribuent amb motiu de la transmissió. Així, correspon al TC determinar si l’art. 31.1 CE obliga el legislador a respectar el principi de capacitat econòmica no tan sols en seleccionar les manifestacions de riquesa que han de conformar els fets imposables dels tributs, sinó també en concretar les normes de quantificació de la prestació tributària; en cas afirmatiu, caldrà determinar si es vulnera el principi de capacitat econòmica amb l’establiment legal d’una regla estimativa, no d’un element concret de la base imposable sinó de la base imposable en la seva integritat, d’aplicació automàtica sempre que el fet imposable es realitzi.

El fonament jurídic 4 es dedica a analitzar el principi de capacitat econòmica com a criteri, paràmetre o mesura de la tributació, i en el fonament jurídic 5 s’analitza l’aplicació del principi de capacitat econòmica com a criteri o paràmetre d’imposició a la regla de quantificació de la base imposable de l’IIVTNU, partint del fet que es tracta d’un únic mètode de determinació de tota la base imposable de l’IIVTNU, i no només d’una part, de caràcter objectiu i d’imperativa aplicació.

En desplegar la seva argumentació, l’Alt Tribunal assenyala, en l’apartat B) del fonament jurídic 5 que: “[…] puede afirmarse que a un impuesto de carácter real y objetivo como el IIVTNU, con un hecho imponible específico y no general (al gravar una concreta manifestación de riqueza, cual es la plusvalía de los terrenos urbanos por el paso del tiempo y no la renta global del sujeto), y sin constituir una figura central de la imposición directa, le es plenamente aplicable el principio de capacidad económica como fundamento, límite y parámetro de la imposición. Lo que implica, en el caso del IIVTNU, en primer lugar, que quienes se sometan a tributación deban ser únicamente los que experimenten un incremento de valor del suelo urbano objeto de transmisión, como resolvió la STC 59/2017 (FJ 3) al requerir transmisión del suelo urbano más materialización del incremento de valor para el nacimiento de la obligación tributaria; esto es, incremento real, y no potencial o presunto, para la realización del hecho imponible. Y, en segundo lugar, que quienes experimenten ese incremento se sometan a tributación, en principio, en función de la cuantía real del mismo, conectándose así debidamente el hecho imponible y la base imponible, dado que esta última no es más que la cuantificación del aspecto material del elemento objetivo del primero […].” . Segons l’apartat C), el fet que el legislador optés per uns paràmetres objectius de quantificació, renunciant a la valoració real de l’increment tenia com a finalitat proporcionar un instrument simplificat de càlcul que facilités l’aplicació de l’impost però, tal com es determina en l’apartat D), per tal que el mètode estimatiu de la base imposable sigui constitucionalment legítim per raons de simplificació ha de complir dos requisits: 8i) o bé no erigir-se en mètode únic de determinació de la base imposable (ii) o bé gravar increments mitjans o presumptes ( potencials) , és dir, aquells que previsiblement es produeixen amb el pas del temps. Tanmateix, arran de la crisi econòmica s’ha constatat que han deixat de ser excepcionals els supòsits en què l’increment de valor real és inferior a l’increment calculat ex art. 107 TRLHL, per la qual cosa: “ […] Siendo, pues, que la realidad económica ha destruido la antes referida presunción de revalorización anual de los terrenos urbanos que operó en la mente del legislador para crear la norma objetiva de valoración ahora cuestionada, desaparece con ella la razonable aproximación o conexión que debe existir entre el incremento de valor efectivo y el objetivo o estimativo para que razones de técnica tributaria justifiquen el sacrificio del principio de capacidad económica como medida o parámetro del reparto de la carga tributaria en este impuesto. Con lo que la base imponible objetiva o estimativa deja de cuantificar incrementos de valor presuntos, medios o potenciales. En consecuencia, el mantenimiento del actual sistema objetivo y obligatorio de determinación de la base imponible, por ser ajeno a la realidad del mercado inmobiliario y de la crisis económica y, por tanto, al margen de la capacidad económica gravada por el impuesto y demostrada por el contribuyente, vulnera el principio de capacidad económica como criterio de imposición (art. 31.1 CE).

Es más, cabe añadir que la simplificación en la aplicación del IIVTNU desaparece en su actual configuración, dado que para su gestión ya se recurre al incremento efectivo y a su cuantía. Así, la materialización del incremento de valor del terreno urbano transmitido es condición sine qua non para el nacimiento de la obligación tributaria tras la STC 59/2017 [FFJJ 3 y 5.a)], y su cuantía real es determinante para la inexigibilidad del tributo en los supuestos en los que la cuota tributaria agote o supere el referido incremento efectivo tras la STC 126/2019 [FJ 5.a)]. Por lo que carece ya de sentido exigir obligatoriamente el gravamen en función de la cuantía de un incremento objetivo basando su legitimidad constitucional en razones de practicabilidad ante una pretendida dificultad para determinar la existencia y cuantía del incremento del suelo urbano transmitido, cuando esa dificultad forma parte hoy de la mecánica de la aplicación de este impuesto. […].

En definitiva, el TC considera que s’ha d’estimar la qüestió de constitucionalitat i declarar inconstitucionals i nuls els apartats 107.1m, segon paràgraf, 107.2.a) i 107.4 TRLHL per contravenir injustificadament el principi de capacitat econòmica com a criteri de la imposició (art. 31.1 CE).

Finalment, el fonament jurídic sisè estableix l’abast i efectes de la declaració d’inconstitucionalitat i nul·litat:

“A) Por un lado, la declaración de inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2.a) y 107.4 TRLHL supone su expulsión del ordenamiento jurídico, dejando un vacío normativo sobre la determinación de la base imponible que impide la liquidación, comprobación, recaudación y revisión de este tributo local y, por tanto, su exigibilidad. Debe ser ahora el legislador (y no este Tribunal) el que, en el ejercicio de su libertad de configuración normativa, lleve a cabo las modificaciones o adaptaciones pertinentes en el régimen legal del impuesto para adecuarlo a las exigencias del art. 31.1 CE puestas de manifiesto en todos los pronunciamientos constitucionales sobre los preceptos legales ahora anulados, dado que a fecha de hoy han trascurrido más de cuatro años desde la publicación de la STC 59/2017 (“BOE” núm. 142, de 15 de junio). Como ya se recordó en la STC 126/2019, al tratarse de un impuesto local, corresponde al legislador estatal integrar el principio de reserva de ley en materia tributaria (arts. 31.3 y 133.1 y 2 CE) como medio de preservar tanto la unidad del ordenamiento como una básica igualdad de posición de los contribuyentes en todo el territorio nacional [STC 233/1999, de 16 de diciembre, FJ 10 c)] y el principio de autonomía local (arts. 137 y 140 CE), garantizando con ello adicionalmente la suficiencia financiera de las entidades locales exigida por el art. 142 CE.

B) Por otro lado, no pueden considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en la presente sentencia aquellas obligaciones tributarias devengadas por este impuesto que, a la fecha de dictarse la misma, hayan sido decididas definitivamente mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada o mediante resolución administrativa firme. A estos exclusivos efectos, tendrán también la consideración de situaciones consolidadas (i) las liquidaciones provisionales o definitivas que no hayan sido impugnadas a la fecha de dictarse esta sentencia y (ii) las autoliquidaciones cuya rectificación no haya sido solicitada ex art. 120.3 LGT a dicha fecha.”.

Resum dels vots particulars:

La Sentència incorpora, per una banda, un vot particular del magistrat Cándido Conde-Pumpido Tourón, al qual s’adhereix la magistrada María Luisa Balaguer Callejón, en què mostra la seva discrepància amb la decisió final estimatòria de la qüestió d’inconstitucionalitat plantejada. Per l’altra, inclou un vot concurrent del magistrat Juan José González Rivas, en el qual manifesta, malgrat haver votat a favor de la decisió, la seva disconformitat amb una part de la fonamentació jurídica de la sentència.

Vot particular del magistrat Cándido Conde-Pumpido Tourón, al qual s’adhereix la magistrada María Luisa Balaguer Callejón

El magistrat argumenta, en primer lloc, que el canvi de criteri de la sentència respecte de la jurisprudència precedent i unànime del Tribunal Constitucional sobre aquesta qüestió no respon a un canvi social o jurídic degudament justificat: no té en compte l'absència d'unanimitat en el mateix tribunal i no pren en consideració la repercussió econòmica que aquesta decisió causarà als milers de municipis que estan a punt d'aprovar els seus pressupostos per a l'any vinent ni la delicada situació social i econòmica actual. Al seu parer, la fonamentació jurídica provoca una mutació en el contingut de la qüestió plantejada que deixa sense resposta allò que objectivament va plantejar l'òrgan judicial, ja que la reorienta per acabar-la enquadrant en la forma de determinar la base imposable i la seva adequació amb el principi de capacitat econòmica.

En segon lloc, adverteix que la sentència no conté un raonament suficient sobre l’adequació del valor cadastral del sòl com a possible paràmetre per mesurar la base imposable ni sobre els índex correctors.

Considera, en tercer lloc, que el sistema d'estimació objectiva de l'IIVTNU declarat inconstitucional és un mètode que no prescindeix de la capacitat econòmica, sinó que només la calcula altrament. Aquest sistema continua sent favorable per a molts contribuents, i la seva constitucionalitat no s’hauria d’haver examinat partint de les dades d'un únic cas concret i extrapolant posteriorment el resultat a la generalitat dels casos.

En quart lloc, la sentència fa dependre la constitucionalitat del mètode de determinació de la base imposable d’una situació econòmica conjuntural com és la del mercat immobiliari, la incidència de la qual no resulta suficientment analitzada, i més tenint en compte que va ser l’ens local objecte del cas qui no va adaptar la seva ordenança fiscal a la situació del mercat immobiliari o el legislador estatal qui no va fer ús de la seva facultat per modificar els percentatges anuals fixats per les lleis de pressupostos generals de l'Estat.

El magistrat no comparteix, en cinquè lloc, el canvi de criteri sobre el fonament de l’origen de l’impost, que opina que no s’ha vist modificat i que segueix sent les plusvàlues generades per les actuacions urbanístiques públiques. En aquest sentit, si bé l'increment de valor del sòl urbà produït amb el pas del temps respon en gran mesura a l'acció urbanística duta a terme per l'ens local, la sentència obvia que allò gravat és únicament l'increment de valor del sòl urbà.

En sisè lloc, la sentència no pren en consideració que els elements quantitatius del tribut es regulen a la llei només en el seu límit màxim, per la qual cosa la base imposable i la quota varien a cada municipi en funció de les corresponents ordenances fiscals, en cas que aquestes hagin sigut aprovades. La llei no fixa límits mínims precisament perquè és un impost d’establiment potestatiu pels municipis. Probablement, la qüestió d'inconstitucionalitat perdria fonament si el fet imposable s'hagués realitzat en un altre municipi amb altres coeficients més reduïts que també tenen cabuda a la llei, ja que el que planteja l'òrgan judicial és la desproporció de la quota que es va exigir en relació amb el guany patrimonial efectivament obtingut amb la venda del terreny i l'immoble que s’hi troba edificat, anàlisi que només es pot fer atenent el contingut de la concreta ordenança fiscal aplicada.

Per últim, en la seva opinió, la solució més adequada hauria estat, en comptes de declarar la nul·litat de la norma reguladora de base, donar un termini al legislador per tal que articulés un sistema alternatiu de determinació directa de la base imposable alternatiu al vigent sistema d'estimació objectiva, d'aplicació retroactiva, que hauria permès demanar la devolució de l'IIVTNU en tots aquells casos en què la quantitat abonada no s'adeqüés a la plusvàlua del terreny efectivament obtinguda. A més, considera que la norma qüestionada provoca un buit normatiu innecessari i desequilibrat que beneficiarà aquells qui, tot i haver obtingut importants plusvàlues, no es veuran obligats a pagar l'impost.

Vot concurrent del president Juan José González Rivas

El magistrat discrepa amb una part de la fonamentació jurídica. En primer lloc perquè, tenint en compte la subjecció del Tribunal al principi constitucional de seguretat jurídica i la precedent conflictivitat jurídica creada pels tribunals de justícia en aquesta matèria, la sentència hauria d’haver explicitat que aborda un canvi de criteri important i explicar amb més deteniment les raons que porten el tribunal a modificar la seva postura.

En segon lloc, considera que l'enjudiciament per part del tribunal a partir del fonament jurídic tercer es torna purament abstracte i perd de vista les circumstàncies que envolten l'assumpte concret del qual dimana el dubte de constitucionalitat específic. Omet, per exemple, tota referència a l'Ordenança Fiscal de l'Ajuntament de Benalmádena, que estableix l'impost i completa la regulació normativa aplicable al cas concret, i no dona una resposta explícita a determinades qüestions plantejades per l'òrgan judicial sobre la base del principi de no confiscatorietat.

En tercer lloc, el magistrat apunta que l'argument que gira sobre la crisi econòmica resulta, al seu entendre, insatisfactori, ja que no es pot acceptar que aquesta sigui la causa de la situació que es planteja: la constitucionalitat de la llei no pot dependre d’una situació conjuntural o situació externa; no es pot assegurar que tot el sòl urbà augmenti indefinidament de valor, amb crisi econòmica o sense, amb accions d'implantació, millora i conservació d'infraestructures o sense i sense serveis, i l'impost grava rendes potencials, de manera que les fluctuacions del mercat (els preus dels immobles) incideixen més aviat en els impostos indirectes en què recau la plusvàlua real (IRPF i IS).

Per últim, considera que el fet que la delimitació de la base imposable no sigui raonable ve justificat per l’absoluta desatenció cap a les singularitats i característiques de cada terreny des d'una perspectiva dinàmica, tenint en compte les seves pròpies característiques pel que fa a la localització geogràfica, accessos, infraestructures i serveis. Altrament, tracta el sòl urbà espanyol com un tot o una categoria única, cosa que fa que el mètode legal sigui únic i imperatiu i s’infringeixi així el principi de capacitat econòmica.

Feta la lectura de l’esmentada Sentència, podem avançar les següents conclusions:

Correspon al legislador emprendre la reforma de l’IIVTNU que ja hauria hagut d’afrontar arran de les primeres sentències que van determinar la inconstitucionalitat parcial de diferents apartats de l’article 107 del TRLHL.
De conformitat amb l’apartat B) del fonament jurídic sisè, en establir “situacions consolidades” i definir què les composa, l’impacte pel que fa a efectes retroactius de la sentència resta delimitat. Només podran al·legar-la els contribuents que hagin impugnat les liquidacions i els que hagin sol·licitat la rectificació de l’autoliquidació prèviament a la data de la seva emissió, és a dir, el 26 d’octubre de 2021.
Pel que fa a la terminologia de “situacions consolidades”, no trobem coherència entre els conceptes de fermesa (consolidació) i provisionalitat.
Entenem que des de la publicació de la sentència no es podrà liquidar cap fet imposable d’IIVNTU que es produeixi.
En relació amb les liquidacions no notificades i les autoliquidacions no pagades a partir de la publicació de la sentència, entenem que no es podran exigir, però es plantegen dubtes sobre com s’haurà de procedir respecte de les liquidacions notificades i no pagades.

Enllaços: